Dentro del marco de la ley habilitante el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta (“LISLR”), publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014. Mediante este decreto se deroga la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007. La nueva LISLR entra en vigencia a partir de su publicación en Gaceta Oficial y se aplicará a los ejercicios que se inicien a partir de su entrada en vigencia, todo ello de conformidad con las disposiciones del Código Orgánico Tributario (COT).
Las reformas más relevantes de la LISLR se pueden resumir en los siguientes puntos:
- En cuanto a las exenciones (artículo 14) : Se eliminó el numeral 10 del Artículo 14 de la LISLR, mediante el cual se consideraban exentas las instituciones sin fines de lucro dedicadas exclusivamente a la realización de actividades religiosas, artísticas, culturales, científicas, deportivas, tecnológicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, las asociaciones profesionales o gremiales, las instituciones universitarias y educacionales. Se mantiene la exención a las instituciones benéficas y de asistencia social, previa justificación de la procedencia de la exención.
- En cuanto a las deducciones a la renta bruta (artículo 27):
2.1. Sueldos y salarios: Se condiciona la deducción de sueldos y salarios a que “el patrono haya cumplido con todas las obligaciones inherentes a su condición de patrono, “…de conformidad con lo previsto en la Ley…”, con lo cual se otorga un amplísimo campo de discrecionalidad al funcionario revisor, quien podría no sólo verificar el cumplimiento del deber de retención del patrono, sino exigir solvencias laborales y revisar cualesquiera otros aspectos tendentes a formar la convicción de conformidad con cualquier normativa por parte del patrono, que podrían escapar del ámbito de sus competencias en procedimientos tributarios.
2.2. Pérdidas: Se limita la deducibilidad de las pérdidas a aquellas sufridas por los bienes que constituyen el “activo fijo” y que sean sufridas por caso fortuito o fuerza mayor. La ley reformada incluía las pérdidas sufridas en todos los bienes destinados a la producción de la renta. También en materia de pérdidas se agrega el parágrafo décimo noveno, en el artículo 27, que impide la deducción de las pérdidas por destrucción de bines del inventario, de bienes destinados a la venta o de los bienes del activo fijo que no cumplieren con las condiciones señaladas para hacer procedente la deducción (ser causadas por caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por indemnizaciones de seguros y no imputables al costo). Finalmente, en materia de pérdidas encontramos una modificación del artículo 55, según la cual se ratifica que las únicas pérdidas deducibles serán las pérdidas netas de explotación de fuente venezolana, y se limita su imputación durante los tres ejercicios siguientes, “…siempre que la imputación no exceda el 25% del enriquecimiento obtenido”.
En cuanto a la renta neta de los beneficiarios de sueldos salarios y demás remuneraciones similares. Se modifica el artículo 31 y se define como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la ejecución de un empleo, “….independientemente de su carácter salarial…” excepción hecha de viáticos y del bono de alimentación. En este punto observamos que la reforma parece desconocer totalmente el criterio que con carácter vinculante había sido establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia 301, de fecha 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria (sentencia N° 980-08 en fecha 17 de junio de 2008), en relación con este asunto, y con la modificación que se hiciera a ese mismo artículo en esa sentencia. Según esas decisiones, y con fines de protección del salario de los trabajadores, se permitía la exclusión para la determinación de la renta neta de éstos, de las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que no tuvieren carácter salarial, es decir, que excedieren del concepto de salario normal. Si bien la reforma había sido ya un exabrupto jurídico y una flagrante usurpación de funciones por parte de la Sala Constitucional, nos preguntamos cómo podemos calificar la inobservancia por parte del Ejecutivo de un criterio vinculante del Tribunal Supremo de Justicia, al reformar nuevamente, mediante el ejercicio de poderes habilitantes el artículo 31 en comentarios.
- En cuanto a los responsables en calidad de agentes de retención o de percepción (artículo 86). Se modifica este artículo, para prever que la Administración Tributaria podrá designar agentes de retención o de percepción y fijar los porcentajes que corresponda, a quienes por sus funciones o por razón de sus actividades intervengan en las operaciones gravadas o efectúen pagos directos o indirectos a los receptores de enriquecimientos sujetos a retención. Esta norma se complementa, en la sección de las Disposiciones Transitorias y Finales, con lo dispuesto en el Artículo 198, que se incorpora en esta reforma, y según el cual se mantendrá vigente el Reglamento parcial en materia de retenciones de la LISLR, dictado mediante el Decreto 1908, del 23 de abril de 1997, hasta tanto la Administración Tributaria dicte nueva normativa sobre este asunto.
- En materia de ajustes por inflación: (Artículos 173 y siguientes).
5.1. Se modifica el artículo 173 para excluir del sistema de ajuste por inflación a las entidades bancarias y de seguros. En línea con esta reforma, se introdujo un nuevo artículo, el 195, según el cual se establece que la Administración Tributaria, mediante Providencia, regulará los asientos contables que deben efectuar las entidades bancarias y de seguros y reaseguros, en vista de su exclusión del sistema de ajuste por inflación.
5.2. Se introducen cambios en todos los artículos mediante los cuales se preveía la utilización del Índice de Precios al Consumidor (IPC) para la realización de los ajustes previstos en la normativa, así como la utilización de dicho índice a los efectos de la realización de asientos en los libros y del registro de las operaciones en los libros especiales y en general en todo lo relacionado con la aplicación del sistema de ajustes por inflación, incluida la norma relativa a la publicación de dicho índice. A partir de esta reforma el índice a ser utilizado será el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC).
5.3. Se elimina la posibilidad de traspasar las pérdidas provenientes de la aplicación del sistema de ajuste por inflación, que hasta este momento podían traspasarse por un año. (Artículo 183).
- Disposiciones Transitorias y finales:
6.1. Se suprimieron los siguientes artículos: (i) el artículo 195, mediante el cual se regulaba el disfrute del beneficio de rebajas sobre los incrementos de la nómina de personal y ii) el artículo 198, mediante el cual se derogaba el artículo 42 de la Ley de Turismo (rebaja por inversiones turísticas) y las dispensas o beneficios fiscales en materia de ISLR previstas en la Ley del Libro.
6.2. Se incluye un nuevo artículo, con el número 199, según el cual se abre la posibilidad para que el Ejecutivo Nacional modifique o establezca alícuotas distintas para determinados sujetos pasivos o sectores económicos dentro de los límites previstos en las tarifas del Decreto Ley.
6.3. Se ordena sustituir en todo el texto del Decreto Ley, cuya impresión en un solo texto se ordena, el término “Ley” por “Decreto con Rango y Fuerza de Ley”. En este aspecto observamos que esa simple modificación incluida en el capítulo de rebajas del Decreto Ley, permitiría re abrir la discusión acerca de si las rebajas por nuevas inversiones previstas en los artículo 56 y siguientes del Decreto con rango y fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta que se comenta, se encuentran o no nuevamente vigentes. No obstante este Capítulo (Rebajas) no fue objeto de reforma específica, por lo que creemos que es un simple error producto de una muy deficiente técnica legislativa y que no es la intención del legislador que dichas rebajas cobren nueva vigencia a partir de la fecha de publicación de este decreto Ley, como podría interpretarse de una lectura literal de dichos artículos.
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